O primjeni ABC metode najčešće se govori u, relativno jednostavnim, uvjetima jednog pogona u jednom poduzeću. Ovaj članak obrađuje korištenje ABC metode u okruženju složenije organizacijske strukture. Velika poduzeća u određenoj fazi rasta i složenosti ne mogu više učinkovito funkcionirati u centraliziranoj organizacijskoj strukturi jer vršni menadžment više ne može sam sve nadgledati i ispravno odlučivati. Stoga se donošenje određenih odluka iz centra organizacije prepušta nizim razinama menadžmenta i na taj način dolazi do decentralizacije i kreiranje poluautonomnih organizacijskih jedinica u kojima lokalno rukovodstvo ima određenu samostalnost i odgovornost za profit. Organizacijska jedinica odgovorna za profit najčešće se naziva profitnim centrom.

Kreiranje divizionalne strukture trebalo bi povećati djelotvornost poduzeća na više načina. U profitnim centrima trebale bi se donositi bolje lokalne odluke od onih koje bi se donosile centralno jer lokalni management bolje poznaje svakodnevno poslovane svog profitnog centra pa može donositi brže i kvalitetnije odluke. S druge strane, očekuje se bolje donošenje strateških odluka, stoga što se centralni management, neopterečen operativnim odlučivanjem, može koncentrirati samo na strateško odlučivanje. Osim toga u profitnom centru manji su komunikacijski problemi jer kraći komunikacijski kanali smanjuju mogućnost grešenja i povećavaju fleksibilnost organizacije bržim reagiranjem na promjene u okruženju. Učinkovitosti profitnog centra doprinosi i povećana motivacija lokalnog managementa, jer ljudi cijene samostalnost i pozitivno reagiranju na povećanu odgovornost, osobito ako je to povezano sa sustavom nagrađivanja.

Decentralizacija može imati i nedostataka. Ako su profitni centri izrazito nezavisni moguće je donošenje odluka koje su suboptimalne na razini cijele firme i to u svakom slučaju kada su koristi od neke odluke za jedan profitni centar, manje od štete koje je ta odluka uzrokovala drugom profitnom centru. U takvim slučajevima može doći do konflikata između menadžera profitnih centara, osobito kada, zbog prirode poslovanja, učinkovitost jednog proftnog centra ovisi o drugom profitnom centru, što je tipičan slučaj kod vertikalne integracije. U tom kontekstu osobito su važne cijene po kojima profitni centri interno razmjenjuju dobra i usluge. Određivanje tih transfernih cijena može biti značajan problem za menadžere u vertikalno integriranim firmama sa divizionalnom strukturom.

Transferna cijena je novčani izraz kretanja dobara i usluga između organizacijskih jedinica istog poduzeća,* a transfer pricing je proces određivanja tih cijena po kojima se dobra transferiraju između profitnih centara unutar iste kompanije. Proces je neophodan za određivanje performansi profitnih centara.

Transferne cijene mogu imati utjecaj na ukupnu profitabilnost kompanije zbog utjecaja na odluke koje se donose na razini profitnih centara. Stoga se pomoću njih nastoji uskladiti težnju menadžera profitnih centara za maksimiziranjem zarade sa ukupnim ciljevima kompanije, omogućiti pouzdanu procjenu djelotvornosti profitnih centara, ali i održati maksimalnu autonomiju profitnih centara kako bi koristi decentralizacije bili što veći. U tu svrhu transferne cijene moraju davati informacije za procjenu djelotovornosti profitnih centara i procjenu doprinosa profitnih centara ukupnom profitu poduzeća.

Prema ekonomskoj teroriji ravnotežna transferna cijena trebala bi biti u točki u kojoj su marginalni troškovi profitnog centra pošiljatelja, za tu količinu izlaza, jednaki marginalnom prihodu profitnog centra primatelja od upotrebe transferiranog dobra. Za ovaj članak interesantnija je praksa određivanja transfernih cijena temeljenih na ABC metodi opisana kroz iskustvo jedne američke firme visoke tehnologije.** U toj firmi, vezanje ABC metode sa transfernim cijenama utemeljilo je bolje odnose među divizijama, povećalo je informacijsku bazu između internih kupaca i dobavljača, pribavilo je alat za smanjenje troškova proizvoda suradnjom internih dobavljača i kupaca i podržalo napore za upravljanje troškovima u profitnom centru internog dobavljača. To je dovelo do boljeg odlučivanja u nabavi (proizvesti ili kupiti) i u dizajnu i asortimanu poluproizvoda i gotovih proizvoda, ali i do boljeg ponašanja u pogledu korištenja sredstava i upravljanja troškovima.

Kada tržišne cijene nisu raspoložive ili nisu zadovoljavajuće za sve uključene strane, koristi se neka od inačica transfernih cijena koje se temelje na troškovima i to na ukupnim troškovima ili na ukupnim troškovima kojima je dodana neka marža. Usprkos širokoj upotrebi, transferne cijene temeljene na ukupnim troškovima često su kritizirane iz dva razloga. Prvi je uključenost alokacije općih troškova u izračun zbog čega se gube važne informacije za ispravno odlučivanje. Taj nedostatak se povećava kada se koristi tradicionalni troškovni sustav, jer rezultirajuće alokacije troškova mogu biti iskrivljene. Drugi razlog za kritiku je činjenica da interni dobavljač nije motiviran smanjivati troškove i može prebacivati svoju neučinkovitost na interne kupce, osobito kada se transferna cijena temelji na stvarnim, a ne standardnim troškovima.

Sustav transfernih cijena koji koristi ABC metodu, može osigurati fer i racionalnu alokaciju troškova na proizvode unutar profitnog centra, kao i fer i racionalnu alokaciju troškova između internih dobavljača i kupaca. On također može pomoći menadžerima internih dobavljača i kupaca u povećanju učinkovitosti proizvodnje.

Već je spominjano kako tradicionalni troškovni sustavi, koji se temelje na jednom ili dva pokretača troškova, iskrivljavaju troškove pojedinih proizvoda. To dovodi do krivih cijena proizvoda i zamjenu profitabilnih za neprofitabilne. Transferne cijene koje se temelje na troškovima mogu biti iskrivljene iz istih razloga. Kada interni dobavljači proizvode široki raspon komponenti, velik je i potencijal za iskrivljavanje transferne cijene. Pomoću ABC metode, opći troškovi prebaciju se na proizvode na temelju načina na koji svaki proizvod konzumira resurse u formi aktivnosti. Za to se koristi veći broj pokretači troškova, količinske mjere koje su zamjena za aktivnosti. ABC na taj način omogućuje razumijevanje aktivnosti koje stvaraju troškove.

Bolji odnosi među divizijama
Iskustvo pokazuje da transferne cijene temeljene na ABC metodi mogu služiti kao temelj za konstruktivnije interdivizonalne odnose. ABC pribavlja detaljnije razumjevanje aktivnosti i pokretača troškova, a time i značajne temelje za konstruktivne pregovore i radne odnose. Bez objektivnih informacija koje pribavlja ABC metoda, pregovori o transfernim cijenama mogu se svsti samo na pregovaranje u postizanju najbolje cijene. Sa transfernim cijenama temeljenim na ABC metodi, diskusije su objektivnije i konstruktivno orijentirane. Interni dobavljači poluproizvoda zajedno sa internim kupcima analiziranju podatke o troškovima. Ako se transferne cijene čine previsokima interni kupci i dobavljači sada mogu posvetiti više vremena u traženju mogućnosti redukcije troškova. To ne znači da se ABC troškovima ne može manipulirati. Izbor baza i pokretača troškova može se koristiti za postizanje određenih parcijalnih interesa. Zato interni dobavljači i interni kupci zajednički rade na dizajnu troškovnog sustava. Kupčevo prihvaćanje troškovnog sustava neophodno je za uspješnu implementaciju transfernih cijena temeljenih na ABC metodi.

Bolje informacije
Tradicionalni troškovni sustavi općenito izvještavaju o punim troškovima jedinice proizvoda, ili u najboljem slučaju o direktnim i indirektnim jediničnim troškovima. Na temelju takvih informacija može se malo ili ništa poduzeti u cilju smanjenja troškova komponeneti. Takvi pokazatelji troškova ograničavaju razumijevanje složenih načina na koji variraju troškovi transferiranih komponenti. ABC sustavi obogaćuju informacije uključivanjem tipova, količina i troškova specifičnih aktivnosti uključenih u proizvodnju i isporuku komponenti.
U takvim uvjetima postaju očitije i prilike za smanjenje troškova i povećanje učinkovitosti. Primjerice, bolje razumijevanje troškovnih posljedica dizajna na proizvodnju komponenti utječe na bolje korištenje skupih strojnih operacija. Interni kupac je motiviran na promjene jer sada vidi način kako može smanjiti transfernu cijenu, a interni dobavljač može oslobođene resurse koristiti za proizvodnju nekih drugih proizvoda ili ih eliminirati.

Alat za smanjenje troškova proizvoda suradnjom internih dobavljača i kupaca
Odluke donesene suradnjom internih dobavljača i kupaca kritične su za postizanje nižih troškova poluproizvoda. Ovdje je opet zanimljiv primjer dizajna poluproizvoda na koji značajno utječu inženjeri gotovog proizvoda. Dizajn poluproizvoda integralni je dio dizajna gotovog proizvoda jer poluproizvod prenosi svoje odlike, fukcionalnosti i pouzdanost na gotovi proizvod. Istovremeno, kroz varijacije u korištenju proizvodnih resursa, dizajn poluproizvoda značajno utječe na proizvodne troškove internog dobavljača. Kako dizajn poluproizvoda utječe i na interne kupce i na interne dobavljače, važno je da oba partnera imaju temelj za komuniciranje i zajednički rad na smanjenju njihovih troškova. Taj temelj pribavljaju ABC informacije o troškovima vezane za sustav transfernih cijena. Činjenica da su troškovi proizvodnje dokumentirani kroz ABC sustav, omogućuje ukazivanje na područja gdje dizajn gotovog proizvoda može popraviti njegove poluproizvode i pokazuje kako povećati postotak poluproizvoda koji zadovoljavaju specifikacije testiranja, kako treba mijenjati specifikacije i gdje je potreban redizajn. Osim toga interni dobavljači zajedno sa dizajnerima gotovih proizvoda nastoje postići ciljane troškove novih proizvoda. Na te troškove značajno utječe i veličina serije, odnodno količina proizvoda na jednom radnom nalogu, jer mnogi pokretači troškova u ABC sustavu variraju sa brojem radnih naloga. ABC sustav može internom kupcu pokazati posljedice alternativnih veličina serija internog dobavljača na transferne cijene.

Bolje upravljanje troškovima u profitnom centru internog dobavljača
Određivanje transfernih cijena povezano sa ABC sustavom može dovesti i do outsourcinga nekih komponenti koje su se prije proizvodile interno, jer omogućava uvid u podatke koji mogu pokazati da ta proizvodnja rezultira neučinkovitim korištenjem skupih proizvodnih postrojenja. Dobro dizajniran ABC sustav će signalizirati da se neke komponente ne uklapaju u prirodu proizvodnje internog dobavljača. Kroz transferne cijene, interni kupac može vidjeti troškovne konzekvence tog lošeg uklapanja i ima poticaj za nabavu izvana (outsource) kako bi postigao bolju cijenu.

Poticaji za bolje korištenje sredstava i upravljanje troškovima.
Inovacijski poticaj dolazi od postavljanja transferne cijene tekuće godine za internog dobavljača na razini točke pokrića i nastojanja internog dobavljača da nadmaši taj cilj. Korporativni i divizionalni menadžment očekuje da će interni dobavljač zaraditi profit u internom poslovanju, ali ne povećanjem transfernih cijena, nego reduciranjem troškova. Sposobnost divizije da stvara profit temelji se na učinkovitosti operacija u pogonu u odnosu na prošlu godinu. Svake godine transferne cijene se ponovo postavljaju da se ugrade poboljšanja učinkovitosti iz prethodne godine. Učinkovitost postignuta u tekućem periodu pripada internom dobavljaču, ali i interni kupci očekuju da će se ta postignuća u idućim radobljima prebaciti i na njih. Time se motiviraju stalna poboljšanja neophodna zbog intenzivne konkurencije na vanjskom tržištu.

Zaključak

Vezanje ABC sustava i transfernih cijena pribavlja temelj za bolje interdivizionalne odnose, obogaćuje informacije internih kupaca i dobavljača, alat je za smanjenje troškova proizvoda suradnjom internih dobavljača i kupaca i omogućava bolje upravljanje troškovima internog dobavljača. Određivanje transfernih cijena povezano sa ABC sustavom može pozitivno utjecati na strateški važne odluke o asortimanu, dizajnu i cijenama proizvoda, kao i poticati stalna poboljšanja aktivnosti i proizvoda.




* Emmanuel C. R., Mehafdi, M (1994) Transfer Pricing, London: Academic Press Ltd.
** Colbert G. J., Spicer B. H. (1998) Linking Activity-Based Costing and Transfer Pricing for Improved Decisions and Behavior, Journal of Cost Management, May



Darko Božičević, dipl. oec.